Источник: Финансовая газета
Планируя расширять бизнес за пределы России, вы рано или поздно столкнетесь с тем, что придется уплачивать иностранные налоги в соответствии с законодательством ближнего или дальнего зарубежья. НК РФ дает возможность российской организации зачесть некоторые налоги, уплаченные в иностранном государстве, в т. ч. в странах, входящих в ЕАЭС. Какие именно налоги можно зачесть и как сделать это правильно?
Международные договоры имеют приоритет перед налоговым законодательством РФ. Поэтому если между ними возникает противоречие, то нужно применять правила международных договоров (п. 1 ст. 7 НК РФ).
Конкретный порядок устранения двойного налогообложения определяют международные соглашения об избежании двойного налогообложения и налоговое законодательство стран, где возникает обязанность уплатить налог. Устраняют двойное налогообложение доходов и имущества, как правило, путем зачета налогов, уплаченных в одной стране, в счет уплаты аналогичных налогов в другой стране. Также некоторые доходы или имущество могут освобождаться от налога в одной из стран.
Чтобы понять механизм в каждом конкретном случае, нужно выяснить, есть ли соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и другой страной. В таком соглашении определены:
· перечень налогов, для которых их применяют;
· порядок признания организаций и физлиц резидентами той или иной страны;
· правила зачета (вычета) налога, уплаченного в одной стране, в счет налога в другой стране;
· правила обложения конкретных видов доходов или имущества (в каком государстве, по какой ставке и т. д.).
Применять соглашения нужно с учетом того, кто является фактическим получателем дохода, а также Многосторонней конвенции по противодействию размыванию налоговой базы (MLI BEPS). Если соглашения между странами нет, то нужно применять национальное законодательство.
Порядок устранения двойного налогообложения в российском налоговом законодательстве установлен:
· по налогу на прибыль организаций;
· налогу на имущество организаций;
· НДФЛ (в рамках данной статьи не рассматривается, поскольку имеет отношение к физическим лицам).
НДС
Для косвенных налогов, в частности НДС, международные соглашения не предусматривают способы устранения двойного налогообложения. Но, как правило, сам порядок взимания этих налогов в России позволяет избежать их двойной уплаты. Например, согласно подп. 1, 4 п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 1 ст. 164, подп. 13 п. 1 ст. 182, подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, п. 3, 13, 17 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС:
· НДС в России не нужно платить по товарам (работам, услугам), которые реализованы не в РФ;
· при реализации товаров на экспорт налогоплательщик уплачивает НДС по нулевой ставке, а от уплаты акцизов освобожден. Косвенные налоги заплатит его покупатель в стране, куда товар ввезен. В обратной ситуации, если российское предприятие будет ввозить товары в РФ, ему также придется платить НДС и акцизы за иностранного продавца, но в такой ситуации в зависимости от страны-продавца возможен вычет уплаченного НДС.
В отношении сумм НДС, предъявленных российской организации при приобретении за рубежом товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является, следует учитывать, что сумма НДС в таком случае формирует цену товаров (работ, услуг). Поэтому сумму налога в этой ситуации следует учитывать в цене товаров (работ, услуг), а не выделять ее отдельно.
Специалисты финансового ведомства неоднократно указывали, что сумма иностранного налога (аналогом которого является российский НДС), уплаченная в бюджет иностранного государства, включается российской организацией в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17684, от 05.02.2018 № 03-03-06/1/6570 и др.). Такой же порядок следует применять в отношении иностранных налогов, по которым российская организация в соответствии с законодательством иностранного государства является плательщиком.
Обратите внимание, что в расходах нельзя учесть те иностранные налоги, по которым НК РФ предусмотрен специальный порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства, при уплате соответствующего налога в РФ. Это касается, в частности, налога на прибыль и налога на имущество, уплаченных в иностранном государстве (Письма Минфина России от 07.09.2018 № 03-03-06/1/64126, от 10.02.2017 № 03-03-06/1/7449).
Налог на имущество
У иностранных организаций в России облагаются налогом на имущество:
· если у организации нет постоянного представительства в РФ – только собственное недвижимое имущество в РФ и недвижимость, полученная по концессионному соглашению (п. 3 ст. 374 НК РФ);
· если у организации есть в РФ постоянное представительство – недвижимость, которая является основными средствами, и недвижимое имущество, полученное по концессионному соглашению (п. 2 ст. 374 НК РФ).
Налог, уплаченный иностранной организацией за рубежом, в России не зачитывается (если иное не предусмотрено нормами соответствующего международного договора). Иностранная организация может обратиться к налоговому законодательству своей страны, где могут быть предусмотрены правила зачета уплаченного в России налога.
Зачесть фактически уплаченный за границей РФ налог на имущество могут только российские организации (п. 1 ст. 386.1 НК РФ). Смысл зачета состоит в том, что они могут уменьшить налог на имущество, который рассчитали в России по месту нахождения организации, на сумму налога, уплаченного за рубежом по заграничному объекту. Сверх этой суммы зачесть налог нельзя (п. 1 ст. 386.1 НК РФ).
Зачет можно провести при уплате налога за год, в котором вы уплатили налог за границей. Зачесть налог в отчетных периодах нельзя (п. 2 ст. 386.1 НК РФ). По итогам года налогоплательщик будет подавать декларацию не позднее 30 марта года, следующего за истекшим годом (п. 3 ст. 386, абзац четвертый п. 2 ст. 386.1 НК РФ).
Документы о зачете организация направляет вместе с налоговой декларацией за тот налоговый период, в котором налог был уплачен за пределами РФ. Зачесть суммы, уплаченные за рубежом, при расчете налога за отчетные периоды нельзя.
Напомним, что в настоящий момент для российской организации объектом налогообложения по общему правилу является недвижимое имущество, которое учтено на балансе как основное средство по правилам бухгалтерского учета. На это не влияют следующие факторы в отношении недвижимого имущества (п. 1 ст. 374 НК РФ): оно передано другим лицам во временное владение, пользование, распоряжение; передано в доверительное управление; внесено в совместную деятельность; получено по концессионному соглашению.
Движимое имущество не облагается налогом (п. 1–3 ст. 374 НК РФ). Чтобы определить, относится объект к движимому или недвижимому имуществу, нужно проверить, включен ли он в ЕГРН. Если записи в реестре нет, необходимо установить, есть ли основания, подтверждающие (Письмо ФНС России от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@): связь объекта с землей; невозможность переместить его без несоразмерного ущерба назначению. Основаниями являются, например, документы технического учета, технической инвентаризации в качестве недвижимости; разрешения на строительство (ввод в эксплуатацию); проектная документация на создание объекта (Письмо ФНС РФ от 02.08.2018 № БС-4-21/14968@).
Неотделимые улучшения в недвижимое имущество в общем случае облагаются налогом, поскольку составляют неотъемлемую часть такого имущества. Уплачивать с них налог арендатор должен, если учитывает неотделимое улучшение в бухучете в качестве объекта основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ, Письма Минфина России от 09.07.2019 № 03-05-05-01/50498, от 03.07.2019 № 03-05-05-01/48970, ФНС России от 11.06.2019 № БС-4-21/11266).
Однако все это имущество может облагаться налогом на имущество и на территории другой страны в соответствии с ее законодательством. В этом случае у организации-налогоплательщика возможна ситуация, когда одно и то же имущество облагается налогом дважды.
Для того чтобы зачесть уплаченный за рубежом налог, российская организация должна представить в налоговые органы следующие документы (п. 2 ст. 386.1 НК РФ):
· заявление на зачет налога. Составляется в произвольной форме, поскольку никаких особых требований для него не утверждено;
· документ об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Документ, подтверждающий уплату налога за рубежом, оформляется в соответствии с правилами соответствующего иностранного государства. Особой формы российским законодательством для него также не установлено. Поскольку данный документ, скорее всего, будет составлен на иностранном языке, перед направлением в налоговые органы его необходимо перевести на русский язык. Кроме того, нужно учитывать, что официальные документы, исходящие от иностранных государств, должны быть легализованы (то есть на данных документах должны быть засвидетельствованы подписи в качестве подлинных).
Если налог в иностранном государстве вы уплачиваете не сами, а его удерживает налоговый агент, то вам необходим документ, который подтверждает удержание налога. Его можно получить от налогового агента (Письмо Минфина России от 09.10.2007 № 03-08-05). Все указанные документы подаются в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за год (абзац четвертый п. 2 ст. 386.1 НК РФ).
Налог на прибыль
У нерезидентов в России облагаются налогом только доходы, которые получены в России (п. 1 ст. 307, п. 1 ст. 309 НК РФ). По международному договору конкретные виды доходов нерезидента могут освобождаться от налога в РФ. Налоговый агент при выплате таких доходов не удерживает налог, если у него есть подтверждающие документы (п. 1 ст. 312 НК РФ). Никакого зачета залога на прибыль, уплаченного за рубежом, у нерезидентов нет.
Механизм устранения двойного налогообложения в отношении налога на прибыль организаций предусмотрен нормами ст. 311 НК РФ. Налоговые резиденты РФ в счет российского налога на прибыль могут зачесть налог, который они уплатили (или у них удержали) за границей (п. 5 ст. 246, п. 3 ст. 311 НК РФ). Зачету подлежат только те налоги, уплаченные за рубежом, которые аналогичны российскому налогу на прибыль. Аналогичность иностранного налога следует из его названия и из законодательства соответствующего государства (Письмо Минфина России от 31.05.2017 № 03-12-11/3/33520, от 14.01.2016 № 03-08-13/679). Исключение: налог с дивидендов от иностранных организаций. Его можно зачесть в РФ, только если это предусмотрено международным договором (п. 2 ст. 275 НК РФ).
Сумма налога, которую можно зачесть, не должна превышать сумму налога, начисленную на вашу зарубежную прибыль по правилам НК РФ (п. 3 ст. 311 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.08.2019 № 03-03-06/1/67060).
Чтобы зачесть налог на прибыль, который был уплачен представительством российской организацией за границей либо был удержан из его доходов иностранными налоговыми агентами, должны быть соблюдены следующие условия (п. 3 ст. 311 НК РФ):
· налог должен быть уплачен в стране, с которой у Российской Федерации имеется международное соглашение или договор об избежании двойного налогообложения;
· доходы и расходы представительства учтены при расчете налога на прибыль в России;
· налог, который представительство уплатило за границей, по существу аналогичен российскому налогу на прибыль, то есть объектом обложения тоже является прибыль (доход) компании;
· у организации есть документы, которые подтверждают, что представительство уплатило налог за рубежом или что из его доходов налог удержал иностранный налоговый агент;
· плательщик заполнил специальную декларацию о доходах, которые получены за пределами РФ.
Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами России:
· для налогов, уплаченных самой организацией (ее представительством), – заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства;
· для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, – подтверждения налогового агента. Подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налогоплательщику.
Документы нужно перевести на русский язык (Письмо Минфина России от 21.02.2014 № 03-08-05/7410). Что касается их легализации, то она не требуется, если государство является участником Гаагской конвенции от 05.10.1961. В этом случае достаточно проставления апостиля. Документы отдельных стран могут принять и без него (ст. 1, 3 Гаагской конвенции).
Есть разъяснения Минфина России о том, что если к зачету вы заявляете налог, который удержал у вас иностранный налоговый агент, то налоговая инспекция может запросить у вас дополнительные документы, например копию договора, на основании которого представительство получило доход, акты сдачи-приемки работ (услуг) и др. (Письмо Минфина России от 17.12.2009 № 03-08-05). На наш взгляд, если инспекция потребует у вас дополнительные документы, то она должна пояснить, для чего они ей нужны, поскольку НК РФ не предусматривает обязанности их представлять. Но если вам не сложно, то представьте эти документы. В этом случае налоговой инспекции не нужно будет тратить время на то, чтобы запрашивать их у иностранного налогового агента. Возможно, это ускорит камеральную проверку.
Доход можно получить в нескольких иностранных государствах, если у организации имеются представительства в разных странах. В этом случае зачитываемую сумму налога определяйте по каждому из таких государств отдельно.
Есть ограничение по сумме иностранного налога, которую можно зачесть. Она не должна быть больше налога, который рассчитан с прибыли представительства по российским правилам (гл. 25 НК РФ) и ставке (п. 3 ст. 311 НК РФ). Если сумма уплаченного на территории иностранного государства налога превышает предельную величину, которая должна быть уплачена в Российской Федерации, то зачет предоставляется только на предельную величину. При определении предельного размера засчитываемого налога доходы и расходы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату их признания (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ).
Если доход, полученный за рубежом, не включается в налогооблагаемый доход в Российской Федерации, то зачет производить нельзя.
В Письме ФНС России от 2 июля 2019 года № СД-4-3/12869@ ведомство разъясняет, что некоторыми международными соглашениями предусматривается ограничение сумм вычетов размерами российского налога, исчисленного с дохода, полученного в иностранных государствах, с которыми заключены такие соглашения (например, как в Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан или в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь). В этом случае суммы зачета определяются отдельно по доходам, полученным из источников в разных иностранных государствах, и для отражения в налоговой декларации суммируются уже после применения указанных выше ограничений.
Подайте в налоговую инспекцию документы, которые подтверждают уплату налога за границей, и декларацию о доходах, полученных за пределами РФ. Форма декларации о доходах, полученных за пределами РФ, и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@. Порядок заполнения декларации несложный и подробно описан в инструкции. Декларацию и документы нужно сдать в инспекцию по месту учета головной организации одновременно с декларацией по налогу на прибыль за период, в котором вы отразили доходы и расходы своего иностранного представительства, или за любой другой следующий период в пределах трех лет (п. 4 ст. 311 НК РФ).
Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток – отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, то в этом периоде база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Следовательно, если в отчетном (налоговом) периоде организацией получен убыток, то сумма налога на прибыль, подлежащая уплате ею в данном отчетном (налоговом) периоде, отсутствует, а в декларации по соответствующим строкам указывается прочерк. Таким образом, при получении налогоплательщиком убытка у организации не образуется суммы налога на прибыль, подлежащего уплате. Соответственно, зачет налога, удержанного за пределами Российской Федерации, произвести невозможно (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.08.12 № 16-15/071817@).
Поэтому важно помнить, что срок, для того чтобы заявить зачет иностранного налога, – три года, следующих за годом, в котором иностранные доходы были получены и учтены при расчете налога на прибыль в России. То есть вы можете заявить зачет как в текущем году, так и в любом налоговом (отчетном) периоде следующих трех лет (Письмо Минфина России от 02.10.2014 № 03-08-05/49453). Этим удобно пользоваться, когда, например, у вас в текущем году получился убыток и налог на прибыль к уплате равен нулю. В этом случае вам не к чему применить зачет. Тогда его можно перенести на тот период, когда будет прибыль и появится налог к уплате, который можно зачесть. Но помните, что документ, который подтверждает уплату иностранного налога, действует только в течение года, в котором он вам выдан (п. 3 ст. 311 НК РФ). Поэтому если вы, например, собираетесь переносить зачет налога на 2019 год, то и подтверждение должно быть датировано 2019 годом.
Налоговая служба опубликовала письмо с разъяснениями о порядке заполнения декларации по налогу на прибыль, если организация уплатила часть налога в соответствии с требованиями иностранного законодательства (Письмо ФНС России от 2 июля 2019 года № СД-4-3/12869@).